A Supremacia Constitucional e a CompensaçãoTributária com Créditos de Terceiros

A Superação do Art. 74, §12, da Lei nº 9.430/96 pela Emenda Constitucional nº 113/2021
sob a Ótica da Doutrina Tributária e Constitucional
Fernando Silva
Sócio-proprietário da FS Soluções Tributárias. Especialista em transações tributárias com créditos judiciais.
Palavras-chave: Compensação tributária. Crédito de terceiro. Cessão de crédito. Art. 100, §11, CF. EC 113/2021.
Art. 74, §12, Lei 9.430/96. Decreto 11.249/2022. Supremacia constitucional. Autoaplicabilidade.

Introdução: O Conflito Normativo e Sua Relevância Prática
A compensação tributária, modalidade extintiva do crédito tributário prevista no artigo
156, inciso II, do Código Tributário Nacional (CTN), consubstancia-se em um encontro de
contas entre o Fisco e o contribuinte. Como leciona Paulo de Barros Carvalho, a compensação é
uma das formas mais racionais de extinção das obrigações tributárias, evitando o inútil
deslocamento de riquezas quando duas pessoas são, ao mesmo tempo, credora e devedora uma da
outra.1
Contudo, o artigo 170 do CTN estabelece que a compensação não é instituto de aplicação
automática no campo tributário, dependendo de autorização em lei específica do ente tributante.
No âmbito federal, a Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, em seu artigo 74, regulamentou a
matéria. Todavia, o parágrafo 12, inciso II, alínea “a”, do referido dispositivo (incluído pela Lei nº
11.051/2004), instituiu uma vedação expressa: considera-se “não declarada” a compensação em
que o crédito seja de terceiros.
Com base nessa restrição infraconstitucional, a Receita Federal do Brasil (RFB) tem, reiteradamente,
proibido a compensação administrativa de débitos tributários com créditos judiciais
adquiridos por cessão, negócio jurídico perfeitamente lícito à luz do artigo 286 do Código Civil ,
amparando-se em atos normativos internos e Soluções de Consulta COSIT.
Ocorre que o ordenamento jurídico brasileiro é dinâmico e estruturado sob o pilar
inafastável da supremacia da Constituição, princípio magistralmente defendido por Aliomar Ba‐
1
leeiro em sua clássica obra Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, atualizada por Misabel
Derzi.2 A promulgação da Emenda Constitucional nº 113, de 8 de dezembro de 2021, alterou
profundamente esse cenário ao introduzir o parágrafo 11 ao artigo 100 da Constituição Federal
de 1988, autorizando expressamente a compensação com créditos adquiridos de terceiros.
O presente artigo enfrenta a seguinte questão: se a compensação tributária depende de lei
específica (art. 170, CTN), e a lei vigente (art. 74, §12, Lei 9.430/96) proíbe a compensação com
crédito de terceiro, mas a Constituição Federal (art. 100, §11) a autoriza expressamente com
cláusula de autoaplicabilidade para a União, qual norma deve prevalecer?
O Artigo 100, §11, da Constituição Federal: Texto e Alcance
O novel dispositivo constitucional, introduzido pela EC nº 113/2021, estabelece com
clareza meridiana:
“§ 11. É facultado ao credor, conforme estabelecido em lei do ente federativo devedor, com autoaplicabilidade
para a União, a oferta de créditos líquidos e certos que originalmente lhe
são próprios ou adquiridos de terceiros reconhecidos pelo ente federativo ou por decisão
judicial transitada em julgado para:
I – quitação de débitos parcelados ou débitos inscritos em dívida ativa do ente federativo
devedor, inclusive seus acessórios (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 113, de
2021).”
Três elementos normativos merecem destaque analítico: primeiro, a norma é dirigida ao
credor, trata-se de faculdade do contribuinte, e não de imposição unilateral da Fazenda Pública;
segundo, há cláusula expressa de autoaplicabilidade para a União, dispensando regulamentação
infraconstitucional posterior; terceiro, o texto autoriza expressamente a utilização de créditos
“adquiridos de terceiros”, legitimando a cessão de crédito como instrumento hábil à compensação
tributária.
A Autoaplicabilidade e a Satisfação da Reserva Legal do Art. 170 do CTN
Emerge, destarte, um aparente conflito normativo: de um lado, a lei ordinária (Lei nº
9.430/96) que proíbe a compensação com crédito de terceiro; de outro, a norma constitucional
superveniente (EC nº 113/2021) que a autoriza expressamente. Como resolver esse impasse
hermenêutico, especialmente diante da exigência do artigo 170 do CTN de que haja “lei” autorizadora?
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A resposta reside na própria redação do texto constitucional e na abalizada doutrina
constitucionalista. Ao inserir a cláusula “com autoaplicabilidade para a União”, o constituinte derivado
conferiu à norma eficácia plena e aplicabilidade direta e imediata no âmbito federal.
Na insuperável lição de José Afonso da Silva, normas de eficácia plena são aquelas que,
desde sua entrada em vigor, produzem todos os seus efeitos essenciais, independentemente de
regulamentação legislativa posterior, pois “incidem diretamente sobre os interesses a que o
constituinte quis dar expressão normativa”.3 Na mesma linha, o eminente tributarista Roque
Antonio Carrazza assevera que as normas tributárias constitucionais, em sua grande maioria, são
dotadas de eficácia plena e aplicabilidade imediata, não podendo o legislador ordinário esvaziar
seu conteúdo.4
Portanto, a própria Constituição Federal passa a atuar como a “lei” exigida pelo artigo 170
do CTN. A reserva legal encontra-se plenamente satisfeita pela norma constitucional
autoaplicável, que se sobrepõe a qualquer exigência infraconstitucional em sentido contrário.
Como bem adverte Sacha Calmon Navarro Coelho, o legislador ordinário não pode criar
embaraços ao exercício de direitos assegurados diretamente pela Lei Maior, sob pena de subverter
a hierarquia normativa que sustenta o Estado Democrático de Direito.5
Ademais, Hugo de Brito Machado, em seu Curso de Direito Tributário, sustenta com veemência
que existem fundamentos constitucionais suficientes para o direito à compensação
tributária, defendendo inclusive a autoaplicabilidade do instituto quando a norma constitucional
assim o determinar.6 A posição do renomado tributarista cearense reforça a tese de que, havendo
comando constitucional expresso e autoaplicável, a exigência de “lei” do art. 170 do CTN
encontra-se satisfeita pela própria Carta Magna.
A Revogação Tácita da Lei Ordinária Incompatível com a Emenda
Constitucional
A resolução do conflito entre a Lei nº 9.430/96 e a EC nº 113/2021 dá-se pelo fenômeno da
revogação tácita. O Supremo Tribunal Federal (STF) adota a teoria do direito intertemporal,
rejeitando a tese da inconstitucionalidade superveniente. Quando uma lei editada sob a égide
constitucional tem sua constitucionalidade alterada por emenda posterior, opera-se a revogação
da norma anterior incompatível, e não sua declaração de inconstitucionalidade.
O Ministro Luís Roberto Barroso, em sua obra Interpretação e Aplicação da Constituição, é
categórico ao afirmar que o critério hierárquico é o vetor primário de solução dos conflitos nor‐
3
mativos: “a norma superior prevalece sobre a inferior. Assim, pois, se a Constituição e uma lei
ordinária divergirem, é a Constituição que deve prevalecer”.7
O artigo 2º, §1º, da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB, Decreto-
Lei nº 4.657/1942) preceitua que “a lei posterior revoga a anterior quando seja com ela incompatível”.
8 Sendo a Emenda Constitucional uma norma posterior (2021) e hierarquicamente superior
à lei ordinária (1996), a vedação contida no artigo 74, §12, inciso II, alínea “a”, da Lei nº 9.430/96
encontra-se tacitamente revogada no que tange aos créditos judiciais transitados em julgado
reconhecidos pela União.
Conforme leciona a doutrina constitucional consolidada, as normas constitucionais, ainda
que de eficácia limitada, operam, desde sua promulgação, dupla eficácia negativa: revogam disposições
anteriores incompatíveis (eficácia paralisante) e impedem a edição de normas posteriores
contrárias (eficácia impeditiva).9 No caso do §11 do art. 100, sequer se trata de norma de
eficácia limitada, mas de norma de eficácia plena com cláusula expressa de autoaplicabilidade para
a União.
O Decreto nº 11.249/2022: Regulamentação Procedimental
Para espancar qualquer dúvida procedimental, o Poder Executivo editou o Decreto nº
11.249, de 9 de novembro de 2022, que regulamenta o artigo 100, §11, da Constituição Federal.
Em seu artigo 2º, o decreto regulamentar reafirma a faculdade do credor de utilizar créditos “que
originalmente lhe são próprios ou em créditos adquiridos de terceiros, decorrentes de decisão judicial
transitada em julgado” para a quitação de débitos.10
É fundamental compreender a natureza jurídica desse decreto: ele não inova na ordem jurídica
criando o direito, pois este já emana diretamente da Constituição , mas apenas estabelece o
rito procedimental para o encontro de contas, garantindo a efetividade do comando
constitucional. Trata-se de decreto regulamentar (art. 84, IV, CF), que densifica o procedimento
administrativo sem criar direitos ou obrigações novos.
Nesse sentido, o Decreto nº 11.249/2022 vincula todos os órgãos do Poder Executivo
Federal, inclusive a Receita Federal do Brasil, à sua observância. A recusa administrativa em
processar compensações com créditos de terceiros, após a edição desse decreto, configura não
apenas ilegalidade, mas verdadeira insubordinação hierárquica dentro da própria estrutura
administrativa federal.
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A Cessão de Crédito e o Art. 110 do CTN: Barreira Intransponível
A cessão de crédito é instituto de Direito Civil, regulado pelos artigos 286 a 298 do Código
Civil de 2002. O artigo 286 dispõe que “o credor pode ceder o seu crédito, se a isso não se opuser a
natureza da obrigação, a lei, ou a convenção com o devedor”. A cessão não cria novo crédito; apenas
transfere o existente, com todos os seus atributos de liquidez, certeza e exigibilidade.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp 1.119.558/SC (Primeira
Seção, DJe 1º/8/2012), consolidou o entendimento de que os créditos contra a Fazenda Pública
podem ser livremente cedidos a terceiros, sem necessidade de anuência do devedor, aplicando-se
integralmente o artigo 286 do Código Civil.11
Nesse contexto, assume especial relevância o artigo 110 do CTN, que funciona como verdadeira
barreira estrutural contra tentativas do poder estatal de redefinir conceitos de direito
privado para finalidades fiscais:
“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos,
conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição
Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos
Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”
Quando a Receita Federal sustenta que o crédito cedido “ainda pertence a terceiro” ou que a
cessão não produz efeitos para fins de compensação, está criando um conceito tributário
autônomo de titularidade que não existe no direito civil, e, por isso, age contra o próprio CTN.
A cessão é negócio jurídico translativo de propriedade, e o crédito judicial é bem patrimonial
sujeito à livre circulação, protegido pelo artigo 5º, inciso XXII, da Constituição Federal (direito
de propriedade).
O Distinguishing Necessário: Tema 558 do STF (RE 678.360)
É imperioso, neste ponto, fazer um distinguishing (distinção) rigoroso em relação ao julgamento
do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 678.360, com repercussão
geral reconhecida (Tema 558). Naquela assentada, a Suprema Corte fixou a tese de que a
compensação prevista nos parágrafos 9º e 10 do artigo 100 da CF não é autoaplicável.12
A Receita Federal, em um esforço argumentativo enviesado, poderia tentar estender essa tese
para negar a autoaplicabilidade também ao §11. Contudo, tal analogia é juridicamente
insustentável, pois os dispositivos tratam de situações diametralmente opostas.
5
Os parágrafos 9º e 10 referem-se à compensação unilateral e de ofício realizada pela Fazenda
Pública contra o credor do precatório, hipótese em que o Estado abate compulsoriamente débitos
do credor sem sua anuência. O STF entendeu que essa expropriação compulsória exige
regulamentação legal para garantir o contraditório e a ampla defesa.
O parágrafo 11, objeto de nossa análise, trata da faculdade do credor de ofertar voluntariamente
o crédito para compensação. Mais importante ainda: o §11 contém, em sua própria
redação, a cláusula expressa e inequívoca “com autoaplicabilidade para a União”, locução que inexiste
nos §§9º e 10.
A ratio decidendi do Tema 558 não se aplica ao §11 por três razões fundamentais e irrefutáveis:
Texto expresso: O §11 contém cláusula expressa de autoaplicabilidade, enquanto os §§9º e
10 não contêm;
Natureza do ato: O §11 trata de faculdade do credor (ato voluntário), enquanto os §§9º e
10 tratam de imposição da Fazenda (ato compulsório);
Cronologia: O §11 foi introduzido pela EC 113/2021, com redação deliberadamente
distinta e posterior ao texto dos §§9º e 10 (introduzidos pela EC 62/2009).
Portanto, o STF não retirou a autoaplicabilidade do §11, pois este dispositivo sequer foi
objeto do Tema 558. A citação deste precedente serve, paradoxalmente, para blindar o direito do
contribuinte, demonstrando que a restrição imposta pela Suprema Corte limitou-se à
compensação de ofício, mantendo intacta a eficácia plena da compensação voluntária autorizada
pela EC 113/2021.
A Falsa Restrição: Precatório vs. Direito Creditório
Uma objeção frequentemente levantada por setores da Administração Tributária consiste
na tentativa de restringir a aplicação do §11 do art. 100 apenas aos casos em que já exista um precatório
formalmente expedido, excluindo-se os direitos creditórios (créditos judiciais transitados
em julgado, mas ainda pendentes de expedição do ofício requisitório).
Tal interpretação restritiva não resiste a uma análise exegética e doutrinária rigorosa. O texto
constitucional é claro ao autorizar a oferta de “créditos líquidos e certos […] reconhecidos pelo ente
federativo ou por decisão judicial transitada em julgado”. O constituinte derivado utilizou a
expressão ampla “créditos”, e não o termo restrito “precatórios”.
1.
2.
3.
6
A doutrina processualista pátria, capitaneada por Humberto Theodoro Júnior, é uníssona
ao afirmar que o precatório não é o crédito em si, mas um mero instrumento processual de requisição
de pagamento.13 O direito material (o crédito judicial) preexiste ao precatório. A decisão
judicial transitada em julgado é o título executivo que reconhece a existência, a liquidez e a certeza
do direito creditório.
Nesse sentido, a própria regulamentação infralegal (Decreto nº 11.249/2022) corrobora essa
amplitude ao referir-se a “créditos decorrentes de decisão judicial transitada em julgado”. Como
bem observa a doutrina especializada contemporânea, a exigência de que o crédito já esteja
materializado em um precatório expedido para fins de compensação esvazia a eficácia da norma
constitucional e cria uma restrição não prevista pelo legislador.14
Ademais, sob a ótica do Direito Constitucional, o Princípio da Máxima Efetividade das
Normas Constitucionais (ou princípio da eficiência), consagrado na doutrina de J. J. Gomes
Canotilho, impõe ao intérprete o dever de atribuir à norma constitucional o sentido que lhe dê
maior eficácia.15 Restringir a compensação apenas a precatórios expedidos, quando a
Constituição fala expressamente em “créditos reconhecidos por decisão judicial”, configura
hermenêutica inconstitucional por esvaziamento do comando normativo.
Portanto, a cessão de crédito transfere o direito creditório (bem patrimonial) em sua
integralidade, independentemente da fase processual de expedição do precatório, sendo
plenamente válido para fins de compensação tributária, desde que revestido de liquidez e certeza.
Requisitos para a Compensação: Crédito Certo, Líquido e Exigível
Cumpre ressaltar que a autorização constitucional não é irrestrita. O próprio §11 do art.
100 exige que o crédito seja: (a) líquido e certo; (b) reconhecido pelo ente federativo ou por decisão
judicial transitada em julgado; (c) que o crédito seja originalmente próprio ou adquirido
de terceiro por cessão regular.
Portanto, o crédito utilizado na compensação deve ser incontroverso, com valor definido e
exigível. A existência de decisão judicial transitada em julgado confere ao crédito a máxima certeza
jurídica possível no ordenamento brasileiro. Quando esse crédito já é conhecido e validado pela
própria União, como ocorre nos casos em que a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
(PGFN) já o utilizou em transações anteriores , a recusa administrativa torna-se ainda mais
desprovida de fundamento.
7
A Falsa Hierarquia: Lei nº 9.430/96 vs. Decreto nº 11.249/2022
Um argumento frequentemente esgrimido pela Administração Tributária para negar a
compensação repousa em uma suposta violação hierárquica: alega-se que o Decreto nº
11.249/2022, por ser ato normativo infralegal, não poderia contrariar a vedação expressa contida
no art. 74, §12, da Lei nº 9.430/96. Sendo a compensação dependente de lei (art. 170, CTN), o
decreto não teria força para autorizá-la contra disposição legal expressa.
Esse raciocínio, embora sedutor à primeira vista, padece de um erro de premissa fundamental:
o Decreto nº 11.249/2022 não regulamenta a Lei nº 9.430/96, mas sim a própria
Constituição Federal.
O Decreto nº 11.249/2022 extrai seu fundamento de validade diretamente do §11 do art.
100 da Constituição Federal (introduzido pela EC 113/2021). Como demonstrado
exaustivamente, a norma constitucional é dotada de autoaplicabilidade para a União. Portanto, o
decreto não está “contrariando a lei” para criar um direito novo; ele está apenas estabelecendo o
rito procedimental para o exercício de um direito que já emana, com força máxima, da Carta
Magna.
A exigência do art. 170 do CTN de que a compensação depende de “lei” encontra-se
plenamente satisfeita pela própria Constituição. A Constituição é a Lei Suprema. Quando o
constituinte derivado autoriza a compensação com cláusula de autoaplicabilidade, a reserva legal
do CTN está preenchida no mais alto grau da hierarquia normativa.
O conflito real, portanto, não se dá entre o Decreto e a Lei, mas sim entre a Constituição
(EC 113/2021) e a Lei (9.430/96). E, nesse embate, a Lei nº 9.430/96 já sucumbiu. A vedação
do art. 74, §12, encontra-se tacitamente revogada pela norma constitucional superveniente e incompatível.
Dessa forma, a recusa da Receita Federal baseada na Lei nº 9.430/96 não é uma defesa da
legalidade, mas sim uma violação frontal à supremacia constitucional, ignorando que a lei em que
se ampara já foi expurgada do ordenamento jurídico no ponto em que conflita com a EC
113/2021.
A Pirâmide Normativa e a Solução do Conflito
A teoria pura do direito, sistematizada por Hans Kelsen, estrutura o ordenamento jurídico
em uma pirâmide hierárquica na qual a Constituição ocupa o vértice supremo.16 Toda norma in‐
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ferior que contrarie a norma superior é inválida, ou, no caso de norma anterior incompatível com
emenda constitucional superveniente, considera-se revogada.
No caso em exame, a hierarquia normativa resolve-se com absoluta clareza:
Constituição Federal (art. 100, §11, EC 113/2021): AUTORIZA a compensação com crédito
de terceiro, com autoaplicabilidade para a União.
Decreto nº 11.249/2022: REGULAMENTA o procedimento, reafirmando a autorização
constitucional.
Lei nº 9.430/96 (art. 74, §12, II, “a”): PROÍBE a compensação com crédito de terceiro, norma
anterior e hierarquicamente inferior, REVOGADA TACITAMENTE pela EC 113/2021.
Não há, portanto, lacuna normativa ou antinomia irresolvível. O conflito resolve-se pela
aplicação simultânea de dois critérios clássicos de solução de antinomias: o critério hierárquico
(lex superior derogat legi inferiori) e o critério cronológico (lex posterior derogat legi priori). Ambos
convergem para a mesma conclusão: prevalece a norma constitucional superveniente.
Conclusão
Em face de todo o exposto, a recusa administrativa da Receita Federal do Brasil em aceitar a
compensação tributária com créditos de terceiros, fundamentada exclusivamente no artigo 74,
§12, inciso II, alínea “a”, da Lei nº 9.430/96, configura ato ilegal e abusivo, por contrariar
frontalmente o artigo 100, §11, da Constituição Federal.
A lei infraconstitucional não pode, sob nenhum pretexto, esvaziar o comando
constitucional autoaplicável. O crédito, desde que certo, líquido, incontroverso e exigível, já
validado e conhecido pela União , reveste-se de plena validade para a extinção do débito tributário
por meio de compensação.
A arquitetura jurídica atual, consubstanciada no artigo 100, §11, da Constituição Federal,
regulamentada pelo Decreto nº 11.249/2022 e amparada pela Lei nº 13.988/2020 (Lei da
Transação Tributária), garante ao contribuinte o direito líquido e certo de utilizar créditos
judiciais adquiridos por cessão para a quitação de seus débitos perante a União.
A supremacia da Constituição impõe-se com toda a sua força normativa, afastando as
amarras de uma legislação ordinária superada pelo tempo e pela evolução do Direito
Constitucional Tributário brasileiro.
9
Referências Bibliográficas
[1] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 30ª ed. São Paulo: Saraiva, 2019.
[2] BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 8ª ed. Atualizada por Misabel Abreu
Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010.
[3] BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Art. 100, §11 (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 113, de 8 de dezembro de 2021).
[4] SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. 8ª ed. São Paulo: Malheiros, 2012.
[5] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 33ª ed. São Paulo: Malheiros, 2021.
[6] COELHO, Sacha Calmon Navarro. O Controle da Constitucionalidade das Leis e o Poder de Tributar na
Constituição de 1988. 3ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999.
[7] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 43ª ed. Salvador: JusPodivm, 2024.
[8] BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e Aplicação da Constituição: Fundamentos de uma Dogmática
Constitucional Transformadora. 7ª ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
[9] BRASIL. Decreto-Lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro).
Art. 2º, §1º.
[10] Conforme doutrina constitucional consolidada. Cf. MENDES, Gilmar Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo
Gonet. Curso de Direito Constitucional. 17ª ed. São Paulo: Saraiva, 2022.
[11] BRASIL. Decreto nº 11.249, de 9 de novembro de 2022. Art. 2º.
[12] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 678.360 (Tema 558 da Repercussão Geral).
[13] THEODORO JÚNIOR, Humberto. Curso de Direito Processual Civil. Vol. III. 54ª ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2021.
[14] FALCO, Josiane. Créditos judiciais e compensação tributária administrativa: tese possível, risco real. Consultor
Jurídico (ConJur), 15 abr. 2026.
[15] CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. 7ª ed. Coimbra: Almedina,
2003.
[16] KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Tradução de João Baptista Machado. 8ª ed. São Paulo: Martins Fontes,
2009.
[17] PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. Compensação no direito tributário, proporcionalidade e segurança jurídica.
Revista Direito Tributário Atual, n. 46, p. 401-437. São Paulo: IBDT, 2º semestre 2020.

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